Świadczenie częściowo odpłatne a późniejsze zbycie – ważna interpretacja KIS z 29 lipca 2026 r.

Czy świadczenie, które zostało już rozpoznane jako przychód podatkowy, powinno zostać ponownie opodatkowane w pełnej wysokości w momencie jego późniejszej sprzedaży?

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 lipca 2026 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.588.2026.4.AA, dotyczy skutków podatkowych nabycia używanego telefonu za cenę niższą od jego wartości oraz jego późniejszego odpłatnego zbycia. Wnioski z interpretacji mogą być pomocne przy analizie podobnych konstrukcji, ale nie przesądzają o skutkach podatkowych innych stanów faktycznych.

Co było przedmiotem interpretacji?

Podatnik nabył używany telefon komórkowy.

Wartość świadczenia na dzień otrzymania została określona na:

Podatnik zapłacił za nie:

Jeżeli świadczenie jest otrzymywane częściowo odpłatnie, art. 11 ust. 2b ustawy o PIT przewiduje co do zasady ustalenie przychodu jako różnicy pomiędzy wartością świadczenia ustaloną według zasad określonych w ustawie a odpłatnością poniesioną przez podatnika.

W analizowanym przykładzie różnica wynosi:

Kwota ta może stanowić przychód z tytułu świadczenia częściowo odpłatnego, o ile przyjęta wartość świadczenia i pozostałe elementy stanu faktycznego odpowiadają zasadom wynikającym z ustawy o PIT.

Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku można automatycznie przyjąć wartość rynkową świadczenia jako podstawę opodatkowania. Sposób ustalenia wartości świadczenia zależy od jego rodzaju i właściwych przepisów.

Co dzieje się, gdy podatnik później sprzedaje świadczenie?

Późniejsze zbycie świadczenia jest odrębnym zdarzeniem podatkowym. Jego skutki zależą m.in. od rodzaju świadczenia, źródła przychodu, momentu zbycia oraz tego, czy i w jaki sposób wcześniejsze nabycie zostało uwzględnione dla celów podatkowych.

W przypadku świadczeń otrzymanych nieodpłatnie albo częściowo odpłatnie art. 22 ust. 1d ustawy o PIT może pozwalać na uwzględnienie określonej wartości przy ustalaniu kosztu podatkowego z późniejszego odpłatnego zbycia. Przepis ten nie oznacza jednak, że w każdej sytuacji automatycznie kosztem podatkowym będzie pełna wartość świadczenia albo każda kwota wcześniej rozpoznana jako przychód.

Zakres i wysokość kosztu podatkowego trzeba ustalić na podstawie konkretnego przepisu, rodzaju świadczenia oraz okoliczności jego nabycia i zbycia.

Dlatego bezpieczniejsze jest stwierdzenie, że wcześniejsze rozpoznanie przychodu może mieć znaczenie dla ustalenia kosztu podatkowego przy późniejszym zbyciu, a nie że zawsze i w pełnej wysokości tworzy taki koszt.

Dlaczego ten mechanizm może mieć znaczenie?

Dla zachowania jednego modelu liczbowego przyjmijmy, że podatnik otrzymuje świadczenie o wartości:

i płaci za nie:

Różnica wynosi:

Jeżeli zgodnie z właściwymi przepisami kwota 649,19 zł zostaje rozpoznana jako przychód, późniejsze zbycie tego samego świadczenia wymaga odrębnej analizy.

Nie można z góry przyjąć, że:

• cała cena sprzedaży będzie dochodem,
• wcześniejszy przychód zawsze będzie kosztem podatkowym w tej samej wysokości,
• późniejsze zbycie nie wywoła żadnych dodatkowych skutków podatkowych.

Art. 22 ust. 1d może ograniczać ryzyko ponownego opodatkowania tej samej wartości ekonomicznej, ale jego zastosowanie wymaga spełnienia warunków określonych w przepisie. Nie jest to ogólna zasada wyłączająca opodatkowanie każdej późniejszej sprzedaży.

Przychód to nie to samo co dochód

Jeżeli podatnik sprzedaje świadczenie za 650 zł, kwota ta może stanowić przychód z odpłatnego zbycia, zależnie od kwalifikacji podatkowej transakcji.

Nie oznacza to automatycznie, że 650 zł będzie dochodem podlegającym opodatkowaniu.

Co do zasady dochód ustala się jako różnicę:

Wysokość i sposób ustalenia kosztu podatkowego zależą jednak od konkretnego źródła przychodu oraz przepisów mających zastosowanie do danego świadczenia.

Jeżeli art. 22 ust. 1d znajduje zastosowanie, wcześniejsze otrzymanie świadczenia częściowo odpłatnie może wpływać na wysokość kosztu podatkowego przy późniejszym zbyciu. Nie można jednak pomijać innych warunków ustawowych, w tym zasad dotyczących momentu zbycia i kwalifikacji przychodu.

A co, gdy świadczenie zostanie sprzedane z nadwyżką?

Dla zachowania tego samego modelu załóżmy, że:

wartość świadczenia: 650 zł

cena późniejszej sprzedaży: 700 zł

Jeżeli w konkretnym stanie faktycznym kwota 650 zł może zostać uwzględniona jako koszt podatkowy, różnica wynosiłaby:

Jest to jednak przykład ilustracyjny, a nie uniwersalna reguła. Ostateczny wynik może zależeć od tego, czy art. 22 ust. 1d ma zastosowanie, jak należy ustalić wartość świadczenia oraz do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować późniejsze zbycie.

Samo otrzymanie 700 zł na rachunek nie przesądza więc o wysokości dochodu. Jednocześnie nie można z góry zakładać, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nadwyżka ponad wartość świadczenia. Wymaga to analizy konkretnego przypadku.

Jakie znaczenie ma art. 12 ustawy o PIT?

Interpretacja KIS dotyczyła podatnika nabywającego telefon, a nie świadczenia pracowniczego. W przypadku świadczeń otrzymywanych przez pracownika od pracodawcy lub w związku ze stosunkiem pracy konieczne jest ustalenie, czy świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o PIT.

Art. 12 nie określa samodzielnie wszystkich zasad wyceny świadczeń częściowo odpłatnych. W praktyce należy go odczytywać łącznie z przepisami dotyczącymi przychodów z nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, w tym z art. 11 ustawy o PIT.

W przypadku świadczenia pracowniczego trzeba więc odrębnie ustalić:

• czy świadczenie pozostaje w związku ze stosunkiem pracy,
• jaka jest jego wartość dla celów podatkowych,
• jaka odpłatność została poniesiona przez pracownika,
• w którym momencie powstaje przychód,
• czy na pracodawcy ciążą obowiązki płatnika.

Nie każde świadczenie związane z pracownikiem musi automatycznie zostać zakwalifikowane w taki sam sposób. Decydujące znaczenie ma jego rzeczywista konstrukcja i związek ze stosunkiem pracy.

Dwa odrębne etapy analizy

Etap 1 – otrzymanie świadczenia

Pracownik otrzymuje świadczenie częściowo odpłatnie.

Na podstawie art. 11 ust. 2b ustawy o PIT przychód może odpowiadać różnicy pomiędzy wartością świadczenia ustaloną zgodnie z ustawą a odpłatnością poniesioną przez pracownika.

W przyjętym modelu:

Jeżeli świadczenie pozostaje w związku ze stosunkiem pracy, przychód może być kwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ustawy o PIT. Wymaga to jednak oceny konkretnego świadczenia i relacji między stronami.

Etap 2 – późniejsze odpłatne zbycie

Jeżeli pracownik następnie dokonuje rzeczywistego, odrębnego odpłatnego zbycia otrzymanego świadczenia, należy przeanalizować skutki tej czynności niezależnie od skutków jego otrzymania.

Trzeba ustalić:

• czy doszło do odpłatnego zbycia,
• jakie świadczenie jest zbywane,
• jaka jest cena zbycia,
• do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować transakcję,
• jaki koszt podatkowy można uwzględnić,
• czy zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1d,
• czy nie mają zastosowania szczególne przepisy dotyczące danego świadczenia.

Samo otrzymanie pieniędzy ze sprzedaży nie przesądza jeszcze o wysokości dochodu. Nie można jednak również z góry przesądzić, że wcześniejszy przychód zostanie w całości rozliczony jako koszt podatkowy.

Przykład obrazujący mechanizm

Załóżmy wyłącznie dla zobrazowania zasad podatkowych:

wartość świadczenia: 650 zł

odpłatność uczestnika: 1 zł brutto, czyli 0,81 zł netto

Różnica:

Jeżeli kwota 649,19 zł została zgodnie z właściwymi przepisami rozpoznana jako przychód podatnika, późniejsze zbycie świadczenia wymaga ustalenia przychodu i kosztu podatkowego na podstawie przepisów właściwych dla tej transakcji.

Jeżeli art. 22 ust. 1d ma zastosowanie, wcześniejsze częściowo odpłatne nabycie może wpływać na wysokość kosztu podatkowego. Nie wynika z tego jednak automatycznie, że koszt podatkowy zawsze będzie równy 650 zł albo 649,19 zł. Wartość kosztu podatkowego należy ustalić zgodnie z treścią przepisu i konkretnym stanem faktycznym.

W rezultacie nie należy automatycznie utożsamiać:

Nie należy jednak również automatycznie przyjmować, że dochodem będzie wyłącznie różnica pomiędzy ceną sprzedaży a wartością świadczenia. Ostateczne rozliczenie zależy od właściwej kwalifikacji podatkowej.

Co wynika z interpretacji KIS z 29 lipca 2026 r.?

Interpretacja może być odczytywana jako potwierdzenie następujących zasad:

Po pierwsze, przy świadczeniu częściowo odpłatnym art. 11 ust. 2b ustawy o PIT może prowadzić do ustalenia przychodu odpowiadającego różnicy pomiędzy wartością świadczenia a odpłatnością poniesioną przez podatnika.

Po drugie, jeżeli świadczenie zostało wcześniej otrzymane nieodpłatnie albo częściowo odpłatnie, a w związku z tym powstał przychód, art. 22 ust. 1d może mieć znaczenie przy ustalaniu kosztu podatkowego późniejszego odpłatnego zbycia.

Po trzecie, późniejsza sprzedaż jest odrębnym zdarzeniem podatkowym i wymaga ustalenia zarówno przychodu, jak i kosztu podatkowego. Nie można utożsamiać ceny sprzedaży z dochodem bez przeprowadzenia tej analizy.

Po czwarte, w przypadku świadczeń pracowniczych konieczne jest dodatkowe zbadanie, czy świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o PIT oraz jakie obowiązki płatnika mogą wynikać z tego tytułu.

Co należy zweryfikować przed zastosowaniem takiej konstrukcji?

Każdy model świadczeń należy analizować na podstawie jego rzeczywistej konstrukcji prawnej.

Znaczenie mają w szczególności:

• charakter prawny świadczenia,
• możliwość jego zbywania,
• sposób ustalenia wartości świadczenia,
• rzeczywista odpłatność uczestnika,
• moment powstania pierwszego przychodu,
• źródło tego przychodu,
• związek świadczenia ze stosunkiem pracy,
• obowiązki płatnika,
• dokumentacja podatkowa,
• podmiot będący nabywcą przy późniejszym zbyciu,
• cena późniejszego zbycia,
• moment dokonania sprzedaży,
• sposób ustalenia kosztu podatkowego,
• ewentualne przepisy szczególne dotyczące danego świadczenia.

Nie wystarczy nazwanie danego instrumentu „voucherem” lub „prawem majątkowym”. O skutkach podatkowych decydują jego rzeczywista konstrukcja, treść uprawnień, możliwość przeniesienia oraz faktyczny przebieg transakcji.

Podsumowanie

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 29 lipca 2026 r. ilustruje sposób analizy świadczenia częściowo odpłatnego oraz jego późniejszego zbycia.

Jeżeli podatnik otrzymuje świadczenie częściowo odpłatnie, art. 11 ust. 2b ustawy o PIT może prowadzić do rozpoznania przychodu odpowiadającego różnicy pomiędzy wartością świadczenia a poniesioną odpłatnością.

Jeżeli świadczenie jest związane ze stosunkiem pracy, należy dodatkowo ocenić zastosowanie art. 12 ustawy o PIT oraz wynikające z tego obowiązki płatnika.

Późniejsze odpłatne zbycie jest odrębnym zdarzeniem podatkowym. Art. 22 ust. 1d może pozwalać na uwzględnienie określonej wartości przy ustalaniu kosztu podatkowego, ale jego zastosowanie i wysokość kosztu podatkowego wymagają analizy konkretnego stanu faktycznego.

Nie można więc przyjąć jako uniwersalnej zasady ani tego, że cała cena sprzedaży będzie dochodem, ani tego, że wcześniejszy przychód zawsze w całości pomniejszy przychód ze sprzedaży. Ostateczne skutki zależą od rodzaju świadczenia, jego kwalifikacji, sposobu nabycia i zbycia oraz przepisów mających zastosowanie do konkretnej transakcji.

Podstawa prawna i źródła

• art. 11 ust. 2–2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• art. 12 ustawy o PIT – w zakresie przychodów ze stosunku pracy,
• art. 22 ust. 1d ustawy o PIT,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 lipca 2026 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.588.2026.4.AA.